品質保証部から、検査工程の増員の稟議が上がってくる。市場クレームが増えているので出荷検査を二重にしたい、というものである。役員会で必ず出る質問は同じである。それでいくら損が減るのか。品質保証部長は答えられない。クレームの件数と不良率は出せるが、金額が出せないからである。結果、承認されるのは検査の増員だけになる。増員なら人件費という形で金額が出るからである。工程そのものを直す投資は、効果が金額で言えないという理由で毎年見送られる。 この繰り返しに、制度会計の側の理由がある。

POINT
不良の値段が見えないのは、担当者の努力不足ではない。原価計算基準がそう設計しているからである。 原価計算基準は、仕損の扱いを二か所で定めている。二七「仕損および減損の処理」 は、総合原価計算においては仕損の費用を 原則として、特別に仕損費の費目を設けることをしないで、これをその期の完成品と期末仕掛品とに負担させる とする。加工中に蒸発、粉散、ガス化、煙化等によって生ずる原料の減損の処理は、仕損に準ずるとされる。三五「仕損費の計算および処理」 は個別原価計算を扱い、仕損が補修によって回復でき補修指図書を発行する場合には補修指図書に集計された製造原価を仕損費とし、補修によって回復できず代品を製作するために新たに製造指図書を発行する場合において、旧製造指図書の全部が仕損となったときは旧製造指図書に集計された製造原価を、一部が仕損となったときは新製造指図書に集計された製造原価を仕損費とする。そして 五「非原価項目」 は、異常な状態を原因とする価値の減少として 異常な仕損、減損、たな卸減耗等 を挙げ、これを原価に算入しないものとする。つまり、正常な不良は製品原価に溶け、異常な不良は原価の外へ飛ぶ。 前者は製品の単価に紛れ、後者は営業外費用または特別損失として全社の下のほうに落ちる。どちらの経路をたどっても、不良を出した工程の月次損益には、不良の値段が現れない。 制度会計の側に文句を言っても始まらない。財務諸表の目的が違うからである。必要なのは、制度会計の外に、別建ての集計を置くことである。

四分類のうち、帳簿で最初から見えているのは一つだけ

品質コストの整理には、予防・評価・失敗の三区分に立つ PAF法（prevention-appraisal-failure approach）が使われる。失敗を社内で顕在化したものと社外で顕在化したものに分けると、予防コスト・評価コスト・内部失敗コスト・外部失敗コスト の四分類になる。予防と評価は品質を作り込むために意図して使う費用であり、内部失敗と外部失敗はその作り込みが足りなかった結果として発生する損失である。後者の二つをまとめて COPQ（Cost of Poor Quality）と呼ぶ。

問題は、四つの見え方が非対称なことである。

評価コストは、最初から見えている。 検査員の人件費、検査設備の償却費、外部試験の委託費。いずれも既存の勘定科目に固まって載っており、増減がそのまま部門の費用として出る。

予防コストは、ほとんど見えない。 設計審査に費やした技術者の時間、工程能力調査、サプライヤ監査、教育訓練。これらは各部門の人件費に紛れており、品質のために使った時間として切り出されていない。

内部失敗コストは、製品原価に溶けている。 基準二七のとおり、正常な範囲の仕損は完成品と期末仕掛品に負担させる。手直しに要した工数も、標準時間の中に吸収されているか、能率差異として原価差異に流れ込む。差異分析の画面には出るが、それが不良に起因する分だとは書かれていない（標準原価と原価差異分析の使い方：差異を改善行動に変換する読み方）。

外部失敗コストは、三か所に散っている。 クレーム対応の人件費と出張費は販管費、無償交換や修理の費用は製品保証等引当金の繰入額、リコールは特別損失。同じ一つの不良が三つの科目に分かれて計上され、しかもどれも工場の損益には返ってこない。

この非対称が、役員会の勝敗を決めている。検査を増やす案は、増える金額がはっきり出る。工程を直す案は、減る金額が出ない。 比較の土俵が最初から傾いている以上、投資の判断は毎回同じ方向に倒れる。

四つを足して初めて総額になる。うち二つを足したものがCOPQで、投資判断で動かす対象はここである。
予防コスト
設計審査・工程能力調査・サプライヤ監査・教育訓練。各部門の人件費に紛れており、切り出されていない
＋
評価コスト
受入検査・工程内検査・出荷検査・外部試験委託。四つの中で唯一、最初から金額として見えている
＋
内部失敗コスト
仕損・手直し・再検査・ライン停止。原価計算基準二七により完成品と期末仕掛品に負担させるため製品原価に溶ける
＋
外部失敗コスト
クレーム対応・無償修理・返品・リコール・値引。販管費と引当金繰入と特別損失に散る
=
総品質コスト
売上高比で出す。年度ごとの推移と、四分類の構成比の変化を見る
増やす対象は予防、減らす対象は失敗。評価は増やしても失敗が減らなければ総額が増えるだけ。

内部失敗コストは、原価計算の外に別建てで取る

制度上の原価計算を作り直す必要はない。財務諸表のための計算はそのままにして、管理会計の側に第二の集計を置く。 実務で最初にやることは三つである。

第一に、不良に起因する取引を、既存の伝票から拾える形にする。 手直し作業の工数は作業実績に理由コードが付いていれば拾える。廃棄は在庫の払出理由コードから拾える。再検査は検査記録から拾える。新しい伝票を起こすのではなく、既にある伝票に一列足すのが早い。 ここで必要なのは、あとから分解できる粒度を先に決めておくことである（管理会計の分析軸（ディメンション）設計｜あとから分解できない粒度を先に決める）。

第二に、単価を決めておく。 手直し一時間あたりの金額、ライン停止一分あたりの金額、廃棄一個あたりの金額。ここで論争になるのが、固定費を含めるかどうかである。含める。 理由は、不良で設備が止まった時間の固定費は、稼働している時間の製品に乗り移るからである。乗り移った先の製品原価は上がり、その製品の採算が悪いという別の議論が起きる。遊休のコストを製品原価に乗せてはいけないのと同じ構造で、不良によるロス時間の固定費も製品に乗せてはいけない（遊休キャパシティのコスト：稼働が落ちた工場の固定費を製品原価に乗せてはいけない）。

第三に、機会損失は別行にする。 不良で出荷が遅れて失った売上、代替品の航空便輸送費、特急対応で押しのけられた他の受注。これらは実額の裏付けが弱く、混ぜると全体の信頼性が落ちる。総品質コストの本体には入れず、注記として並べる。 役員会で議論になるのは本体のほうであり、機会損失は方向感を示すために置く。

外部失敗コストは、報告の期限から逆算して準備する

外部失敗コストが厄介なのは、発生してから測ろうとしても間に合わないことである。制度がそういう時間軸で動いている。

消費生活用製品安全法は、消費生活用製品の製造または輸入の事業を行う者に対し、その製品について 重大製品事故 が生じたことを知ったときは、その事実を知った日から起算して10日以内 に、製品の名称および型式、事故の内容、製造または輸入した数量および販売した数量を、内閣総理大臣（消費者庁長官）に報告することを義務づけている（第35条第1項・第2項）。重大製品事故とは、死亡事故、重傷病事故、後遺障害事故、一酸化炭素中毒事故、火災など、生じた危害または生ずるおそれのある危害が重大であるものをいう。

10日である。 この期間に社内でやるべきことは事実関係の確認と報告であって、費用の見積りではない。ところが、リコールに踏み切るかどうかの判断には金額が要る。回収の対象台数、一台あたりの回収・交換・修理の単価、告知の費用、そして回収しなかった場合の損害の見込み。これらの単価を平時から持っていない会社は、最も時間の無い局面で単価の議論を始めることになる。

引当金の側も同じである。企業会計原則注解18は、引当金の計上について 将来の特定の費用又は損失であって、その発生が当期以前の事象に起因し、発生の可能性が高く、かつ、その金額を合理的に見積ることができる場合 に、当期の負担に属する金額を当期の費用または損失として繰り入れるものとし、発生の可能性の低い偶発事象に係る費用又は損失については引当金を計上することはできない とする。製品保証等引当金はここに含まれる。

注目すべきは「金額を合理的に見積ることができる」の一句である。 過去の失敗コストを実額で蓄積していない会社は、この要件を満たす根拠を作れない。結果として引当が薄くなり、事故が起きた期に一括して損失が立つ。引当を積めないのは会計方針の問題ではなく、管理会計のデータが無いことの帰結である。 品質コストの集計は、投資判断のためだけの話ではなく、決算の見積りの根拠そのものになる。

二つの案を、同じ土俵に乗せる

ここまでを踏まえると、役員会に出すべき比較の形が決まる。検査を増やす案と、工程を直す案を、同じ四分類の増減で表す。

同じ不良に対する二つの打ち手を、四分類の増減で並べる。金額が出ない側を落とすための比較ではない。
通りやすいが総額は減らない出荷検査を二重にする
評価コストの増 ●●●
内部失敗の減 ○○○
外部失敗の減 ●●○
検査員を増やして流出を止める。外部失敗は確かに減るが、不良そのものは減らないため内部失敗は変わらない。むしろ検出が増えて手直しと廃棄が増える。評価コストの増加分と外部失敗の減少分が拮抗すれば、総品質コストは横ばいになる。効果が出るのは信用の側であって、損益ではない。
金額で示せば通る工程条件を作り直す
予防コストの増 ●●○
内部失敗の減 ●●●
外部失敗の減 ●●●
発生源を潰すので、内部失敗と外部失敗の両方が減る。将来的には検査の頻度も落とせるため、評価コストも減らせる。ただし効果の金額を出すには、直す前の不良に起因するロスを実額で持っていることが前提になる。持っていないから、毎年見送られてきた。
評価コストで押さえる案は、失敗コストを社外から社内に移すだけで総額は減らない。

比較の期間にも注意が要る。検査の増員は当年度から効き、工程の作り直しは翌年度から効く。 単年度の比較にすると、後者は必ず負ける。設備投資の判断と同じで、回収年数を揃えた比較にしないと結論が歪む。

そして最も重要なのは、総品質コストを毎期同じ定義で出し続けることである。 単年度の絶対額には意味が薄い。意味があるのは、四分類の構成比が年を追ってどう動いたかである。予防が増えて失敗が減っているなら投資は効いており、評価が増えて失敗が横ばいなら検査で押さえ込んでいるだけである。構成比の変化は、品質管理の巧拙ではなく、投資判断の巧拙を示している。

現場では
売上高410億円の自動車部品メーカーで、国内三工場、主要顧客は一次サプライヤ二社。市場クレームの件数が三年連続で増え、顧客の一社から改善計画の提出を求められていた。品質保証部が提出した計画は、出荷検査の増員十二名と全数検査の導入である。経理担当役員がこの計画を差し戻した理由は、効果が示されていないからではない。現状の損失額が示されていなかったからである。 そこから半年かけて、品質コストの集計を作っている。まず既存の伝票に一列足した。作業実績の理由コードに手直しと再検査を追加し、在庫の払出理由に不良廃棄を追加し、設備の停止記録に不良起因の区分を追加した。新しい入力作業は増やしていない。次に単価を決めた。手直し一時間、ライン停止一分、廃棄一個の三つで、いずれも固定費込みである。ここは工場側と揉めた。停止時間の固定費を乗せると工場の損益が悪化して見えるためである。役員は乗せる側で押し切っている。乗せなければ、その固定費は稼働している製品の原価に紛れ込み、製品の採算の議論に化けるからである。 外部失敗の側は、既存の科目から拾い直した。クレーム対応の人件費と出張費は販管費の中にあり、無償交換の部品費は製造原価の中にあり、顧客への値引は売上の控除項目になっていた。同じ一件の不良が、三つの帳簿の別々の場所に記録されていた。 初回の集計結果は次のとおりである。予防コスト1.9億円、評価コスト4.7億円、内部失敗コスト9.3億円、外部失敗コスト5.1億円、総品質コスト21.0億円で、売上高比5.1%。このうち役員会が一度でも金額として見たことがあったのは、評価コストの4.7億円だけだった。 内部失敗の9.3億円は、その大半が特定の一工程の手直しに集中していた。そのうえで二つの案を並べた。出荷検査の増員十二名は年間8,400万円の評価コスト増で、外部失敗の削減見込みは1.2億円。工程条件の作り直しは初期投資2.6億円と予防コストの年間3,000万円増で、内部失敗の削減見込みは年間3.4億円、外部失敗の削減見込みは年間2.1億円である。役員会は後者を承認した。判断が変わった理由は、品質保証部の説明が上手くなったからではない。内部失敗の9.3億円という数字が初めて場に出たからである。 二年後の集計では、予防コスト2.4億円、評価コスト4.1億円、内部失敗コスト4.8億円、外部失敗コスト2.2億円、総品質コスト13.5億円、売上高比3.2%となっている。あわせて副次的な効果も出た。製品保証等引当金の見積りについて、それまでは過去三年の実績クレーム件数に単価を掛ける粗い方法だったものが、製品群別の失敗コスト実績を根拠にできるようになった。監査法人との議論の時間が減っている。経理担当役員の総括はこうである。品質は現場の努力目標だと思っていたが、努力目標のままだったのは、値段が付いていなかったからだった。

決めるのは三つ

第一に、制度会計の外に別建ての集計を置く。作り直すのは原価計算ではない。 原価計算基準二七は、総合原価計算において仕損の費用を原則として特別の費目を設けず完成品と期末仕掛品に負担させるとし、三五は個別原価計算における仕損費を補修指図書または新旧の製造指図書に集計された製造原価とし、五は異常な仕損・減損・たな卸減耗等を非原価項目とする。正常な不良は製品原価に溶け、異常な不良は原価の外に飛ぶ。どちらの経路でも、不良を出した工程の損益には値段が現れない。 財務諸表の目的が違う以上、これは正しい設計であり、変えるべきは管理会計の側である。既存の伝票に理由コードを一列足し、手直し工数・停止時間・廃棄数量を拾える形にする。

第二に、単価に固定費を含める。機会損失は本体に混ぜない。 不良で設備が止まった時間の固定費を含めなければ、その固定費は稼働している時間の製品に乗り移り、製品の採算という別の議論に化ける。逆に、失った売上や特急対応の費用は実額の裏付けが弱いため、総品質コストの本体には入れず注記として並べる。本体の数字の信頼性を、方向感を示すための数字で下げない。

第三に、二つの案を四分類の増減で並べ、回収年数を揃える。 評価コストで押さえる案は、失敗コストを社外から社内に移すだけで総額は減らない。予防コストを増やす案は発生源を潰すので内部失敗と外部失敗の両方が減るが、効果を金額で示すには直す前のロスを実額で持っていることが前提になる。検査を増やす案が毎年通ってきたのは、それが正しかったからではなく、金額が出る唯一の案だったからである。

そのうえで、総品質コストは毎期同じ定義で出し続ける。見るべきは絶対額ではなく四分類の構成比の推移である。予防が増えて失敗が減っていれば投資が効いており、評価が増えて失敗が横ばいなら検査で押さえ込んでいるだけである。そして、この集計は投資判断のためだけのものではない。 企業会計原則注解18は引当金の要件として、発生の可能性が高いことに加えて 金額を合理的に見積ることができること を挙げ、発生の可能性の低い偶発事象については引当金を計上できないとする。失敗コストの実額を持たない会社は、製品保証等引当金の見積りの根拠も作れない。消費生活用製品安全法第35条は重大製品事故を知った日から10日以内の報告を求めており、その十日間に単価の議論を始めることになる。

まとめ
不良の値段が見えないのは担当者の努力不足ではなく、原価計算基準がそう設計しているからである。基準二七「仕損および減損の処理」は、総合原価計算においては仕損の費用を原則として特別に仕損費の費目を設けることをしないで完成品と期末仕掛品とに負担させるとし、加工中に蒸発、粉散、ガス化、煙化等によって生ずる原料の減損の処理は仕損に準ずるとする。基準三五「仕損費の計算および処理」は個別原価計算を扱い、仕損が補修によって回復でき補修指図書を発行する場合には補修指図書に集計された製造原価を仕損費とし、補修によって回復できず代品を製作するために新たに製造指図書を発行する場合において、旧製造指図書の全部が仕損となったときは旧製造指図書に集計された製造原価を、一部が仕損となったときは新製造指図書に集計された製造原価を仕損費とする。基準五「非原価項目」は、異常な状態を原因とする価値の減少として異常な仕損、減損、たな卸減耗等を挙げ、原価に算入しないものとする。正常な不良は製品原価に溶け、異常な不良は営業外費用または特別損失として原価の外に飛ぶため、どちらの経路でも不良を出した工程の月次損益に値段は現れない。品質コストはPAF法により予防・評価・内部失敗・外部失敗の四分類で整理し、後ろの二つをCOPQと呼ぶ。四つの見え方は非対称で、評価コストだけが既存の勘定科目に固まって載っており最初から金額として見えている。予防コストは各部門の人件費に紛れ、内部失敗コストは製品原価と原価差異に溶け、外部失敗コストは販管費と製品保証等引当金の繰入額と特別損失の三か所に散る。この非対称が、検査を増やす案は金額が出て工程を直す案は金額が出ないという比較の傾きを生み、投資判断を毎回同じ方向に倒している。対処は制度会計の外に別建ての集計を置くことで、新しい伝票を起こすのではなく既存の伝票に理由コードを一列足す。手直し工数は作業実績から、廃棄は在庫の払出理由から、再検査は検査記録から拾う。単価には固定費を含める。不良で設備が止まった時間の固定費を含めなければ、その固定費は稼働している時間の製品に乗り移り、製品の採算という別の議論に化けるからである。機会損失は実額の裏付けが弱いため総品質コストの本体には入れず注記として並べ、本体の信頼性を下げない。外部失敗コストは発生してから測ると間に合わない。消費生活用製品安全法第35条第1項および第2項は、消費生活用製品の製造または輸入の事業を行う者に対し、重大製品事故が生じたことを知ったときは知った日から起算して10日以内に、製品の名称および型式、事故の内容、製造または輸入した数量および販売した数量を内閣総理大臣に報告することを義務づけており、重大製品事故には死亡事故、重傷病事故、後遺障害事故、一酸化炭素中毒事故、火災などが含まれる。この十日間にやるべきは事実確認と報告であって費用の見積りではないため、回収・交換・修理・告知の単価は平時から持っておく必要がある。引当金も同じ構造で、企業会計原則注解18は、将来の特定の費用又は損失であってその発生が当期以前の事象に起因し、発生の可能性が高く、かつその金額を合理的に見積ることができる場合に当期の負担に属する金額を繰り入れるものとし、発生の可能性の低い偶発事象については引当金を計上することはできないとする。失敗コストの実額を蓄積していない会社は、金額を合理的に見積ることができるという要件の根拠を作れず、引当が薄くなって事故の期に一括して損失が立つ。役員会に出す比較は、検査を増やす案と工程を直す案を同じ四分類の増減で並べ、回収年数を揃える。評価コストで押さえる案は失敗コストを社外から社内に移すだけで総額は減らず、予防コストを増やす案は発生源を潰すため内部失敗と外部失敗の両方が減る。総品質コストは毎期同じ定義で出し続け、絶対額ではなく四分類の構成比の推移を見る。予防が増えて失敗が減っていれば投資が効いており、評価が増えて失敗が横ばいなら検査で押さえ込んでいるだけである。

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